Una reciente sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo volvió a colocar sobre la mesa uno de los temas más delicados dentro de los cobros retroactivos que realiza la Caja Costarricense de Seguro Social a trabajadores independientes: la diferencia entre las cargas parafiscales de seguridad social y el impuesto sobre la renta.
El fallo, dictado dentro del expediente 19-001284-1027-CA, anuló una serie de facturas adicionales emitidas por la CCSS contra una trabajadora independiente, así como los actos administrativos y convenios de pago derivados de esas facturas.
Aunque la sentencia aborda múltiples temas —como seguridad jurídica, actos propios y procedimientos de nulidad administrativa—, existe un punto técnico que sobresale por encima de todos y que podría tener profundas implicaciones para futuros litigios: la diferencia entre “ingresos reales” del impuesto sobre la renta y el “ingreso de referencia” utilizado en las contribuciones parafiscales de la seguridad social.
Ese fue, en realidad, el núcleo jurídico del fallo.
La sentencia no niega que la CCSS pueda cobrar cuotas
Lo primero que debe aclararse es que el Tribunal no elimina la potestad de fiscalización de la CCSS.
De hecho, la sentencia reafirma expresamente la línea reciente de la Sala Constitucional según la cual las contribuciones parafiscales de seguridad social sí constituyen tributos. El propio Tribunal cita, entre otras, la sentencia 13658-2018 de la Sala Constitucional, donde se indicó que estas contribuciones contienen los elementos materiales de obligatoriedad, singularidad y destinación sectorial propios de un tributo parafiscal.
Sin embargo, el hecho de que ambas obligaciones sean tributos no significa que funcionen igual.
Ese es precisamente el error que el Tribunal identifica en la actuación de la CCSS.
Las cargas parafiscales son tributos, pero no son impuesto sobre la renta
El impuesto sobre la renta grava:
- utilidades,
- rentas netas,
- ingresos percibidos o devengados,
- y utiliza una lógica de determinación sobre base cierta.
Por el contrario, la contribución parafiscal de trabajadores independientes históricamente ha operado bajo otro esquema:
- escalas contributivas,
- cálculos actuariales,
- categorías contributivas,
- y especialmente el llamado “ingreso de referencia”.
Ese concepto es el eje central de la sentencia.
El Tribunal deja claro que la CCSS terminó utilizando una metodología propia del impuesto sobre la renta para cobrar un tributo distinto.
Y ahí aparece una idea especialmente relevante:
En la práctica, la CCSS terminó actuando como si estuviera cobrando un segundo impuesto sobre la renta.
Es decir:
- revisó declaraciones tributarias,
- identificó ingresos fiscales,
- y recalculó retroactivamente cuotas utilizando esos mismos montos como base de cobro.
El problema es que el sistema contributivo de trabajadores independientes no fue diseñado jurídicamente para funcionar de esa manera.
¿Qué es el “ingreso de referencia”?
El Tribunal explica indirectamente que el ingreso de referencia no equivale automáticamente a:
- lo facturado,
- lo declarado ante Hacienda,
- ni a la utilidad fiscal anual.
Más bien, se trata de un parámetro técnico-actuarial utilizado por la CCSS para ubicar al trabajador independiente dentro de una escala contributiva.
Ese detalle parece pequeño, pero jurídicamente es enorme.
¿Por qué?
Porque la sentencia concluye que la CCSS sustituyó ilegítimamente el ingreso de referencia por los “ingresos reales” declarados en renta.
Y justamente ahí nació la nulidad.
El error central identificado por el Tribunal
La sentencia es especialmente fuerte en este punto.
El Tribunal afirma que la CCSS:
“se limitó a suponer, en forma automática, irreflexiva e ilegítima” que los ingresos declarados y gravables en el impuesto sobre la renta eran los mismos que debían utilizarse para determinar la contribución parafiscal de trabajador independiente.
Según el fallo, la institución tomó las declaraciones de renta y prácticamente las convirtió en una fórmula automática de cobro retroactivo.
Es decir:
- identificó ingresos declarados ante Tributación,
- asumió que esos eran los “ingresos reales”,
- y recalculó retroactivamente cuotas sobre esa base.
El Tribunal considera que eso es jurídicamente incorrecto.
La CCSS mezcló dos sistemas tributarios distintos
La sentencia entiende que la CCSS importó indebidamente una lógica propia del impuesto sobre la renta hacia un tributo parafiscal que tiene una estructura distinta.
El Tribunal incluso lo explica de forma muy clara:
la metodología utilizada “se acerca más a un método de estimación sobre base cierta, que resulta válido en el ISR pero que de ninguna manera se corresponde con el método de determinación objetivo fijado para la contribución parafiscal de la seguridad social”.
Esa frase probablemente es una de las más importantes de toda la sentencia.
Lo que está diciendo el Tribunal es esto:
La CCSS intentó transformar las cuotas de trabajador independiente en una especie de impuesto sobre la renta paralelo.
Y eso, según el fallo, excede el modelo legal de la contribución parafiscal.
El problema no era usar información tributaria
La sentencia tampoco dice que la CCSS no pueda revisar declaraciones tributarias.
Eso sería incorrecto.
La institución sí puede:
- fiscalizar,
- pedir información,
- revisar declaraciones,
- y utilizar esos datos como indicios.
Pero el Tribunal aclara que esa información no puede convertirse automáticamente en la base imponible del tributo parafiscal.
La diferencia es muy importante.
La declaración de renta puede servir como señal de alerta o elemento de análisis.
Lo que no puede hacerse —según el fallo— es asumir automáticamente que:
- renta declarada,
- ingreso real,
- ingreso de referencia,
- y base de cálculo de la cuota
son exactamente lo mismo.
El ingreso de referencia no necesariamente coincide con el ingreso real
Aquí aparece una de las conclusiones más delicadas jurídicamente.
La sentencia reconoce implícitamente que dentro del sistema histórico de trabajadores independientes:
- el ingreso de referencia podía no coincidir exactamente con los ingresos reales fiscales.
Y eso no convertía automáticamente el sistema en ilegal.
¿Por qué?
Porque el modelo contributivo de seguridad social no operaba necesariamente bajo una lógica estricta de “base cierta” como el impuesto sobre la renta.
Más bien funcionaba mediante:
- categorías,
- escalas,
- proyecciones,
- y cálculos actuariales.
Por eso el Tribunal insiste tanto en el “método objetivo” de determinación.
La CCSS modificó ilegalmente la base imponible
Otro aspecto relevante es que la sentencia considera que la institución terminó ampliando ilegítimamente la base imponible.
En otras palabras:
- el tributo estaba diseñado para calcularse bajo un sistema de ingreso de referencia;
- pero la CCSS terminó cobrándolo sobre ingresos reales declarados en renta.
Eso alteró sustancialmente:
- el método de cálculo,
- la naturaleza del tributo,
- y el mecanismo de determinación previsto por el ordenamiento.
Por eso el Tribunal habla de una interpretación:
- errónea,
- ilegal,
- y excedida respecto de los términos fijados por el legislador.
El fallo también protege la seguridad jurídica
Existe otro elemento importante que fortalece la decisión.
La trabajadora independiente ya había:
- estado inscrita,
- pagado cuotas,
- recibido determinaciones previas de la CCSS,
- y mantenido durante años una situación contributiva aceptada por la propia institución.
Posteriormente la Caja intentó reconstruir retroactivamente todos esos períodos usando información tributaria.
El Tribunal consideró problemático que esa modificación retroactiva se hiciera:
- sin un verdadero análisis técnico-actuarial,
- sin redefinir correctamente el ingreso de referencia,
- y sin acudir a mecanismos agravados de invalidez administrativa.
Una sentencia que puede impactar futuros litigios
El fallo no elimina la potestad de fiscalización de la CCSS.
Tampoco impide que existan reclasificaciones contributivas.
Pero sí establece límites muy importantes.
Particularmente:
- que la contribución parafiscal no puede confundirse con el impuesto sobre la renta;
- que el ingreso de referencia no equivale automáticamente a los ingresos fiscales;
- y que la Administración no puede recalcular retroactivamente cuotas utilizando una metodología distinta a la prevista por el sistema contributivo de seguridad social.
Ese probablemente será el verdadero impacto de esta sentencia en los próximos años.
Porque el Tribunal no solo anuló unas facturas.
En realidad, cuestionó jurídicamente el modelo mediante el cual la CCSS ha venido construyendo gran parte de sus cobros retroactivos a trabajadores independientes.
